Dr. Sergio Carbone - Contador Público (UBA)
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POR SERVICIOS PRESTADOS EN EL EXTERIOR
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INTRODUCCIÓN
Nos
encontramos, producto de la globalización, en un contexto de negocios
internacionales altamente vinculados. A este hecho debemos agregar la creciente
intangibilidad de la riqueza generada y, por consecuencia, de la riqueza objeto
del pago. La prestación de servicios, las transacciones sobre derechos de
propiedad intelectual o industrial, el derecho a uso o acceso a servicios
digitales, entre otros negocios celebrados por los contribuyentes obliga,
muchas veces, a replantear algunos conceptos incorporados al quehacer diario
del contribuyente argentino.
En este
informe nos ocuparemos de analizar el tratamiento tributario referente a
operaciones que, de forma cada vez mas habitual, encontramos se presentan en
las empresas argentinas y, con ello, la confusión a la que puede llevarnos la
interpretación del hecho imponible, sobre la base de presunciones tributarias,
en la ley del Impuesto a las Ganancias: Ley 20.628.
Nuestro caso
de estudio se basará en las consecuencias tributarias, para el agente local
pagador, al momento de abonar honorarios que, sin ser considerado asistencia
técnica o administrativa, le corresponden a un sujeto considerado beneficiario
del exterior en los términos de la Ley 20.628 cuando se refiere a tareas
realizadas íntegramente en el exterior.
En nuestra
reflexión nos propondremos analizar no solamente la literalidad del texto
normativo que convoca el presente estudio sino que incorporaremos elementos
técnicos que hacen a los efectos internacionales de la norma tributaria local.
La interpretación literal de la norma tributaria, como principio interpretativo
según manda legal dispuesta en el Art. 1 Ley 11.683, nos conducirá por el camino
de recordar el uso común del lenguaje siendo, en nuestro opinión, la llave para
entender la intención del legislador al reglar el elemento presuntivo que,
hemos verificado, llama a confusión en la aplicación de la norma fiscal.
Para el sujeto
beneficiario del exterior no hay retención en el impuesto a las ganancias si no
hay ganancia de fuente argentina. La presunción fiscal, como “elemento
facilitador” no puede, salvo que decida soportar la consecuencia de la nulidad
de la disposición fiscal, violentar el principio constitucional de
razonabilidad ni la norma tributaria podría, en su aplicación, subvertir
principios generales que hacen al concepto de jurisdicción fiscal de las
naciones.
INTERPRETACIÓN TRIBUTARIA
Tal como se adelantara,
acercaremos nuestra opinión en cuanto al tratamiento tributario a dispensar,
por parte del agente local pagador, ante una erogación en concepto de
honorarios abonados a un sujeto considerado beneficiario del exterior según la
Ley 20.628, por tareas desarrolladas íntegramente fuera de territorio nacional
argentino, en cuanto al régimen de retención en el tributo antes referido.
A los efectos
determinar el tratamiento conviene recordar, previamente, que el Impuesto a las
Ganancias -Ley 20.628 responde, en el caso de ganancias percibidas por sujetos
no residentes fiscales argentinos, a un criterio territorial para determinar
las rentas que estarán alcanzadas por el tributo en los siguientes términos:
Ley 20.628 T.O. 649/1997 “Art. 5º - En general, y
sin perjuicio de las disposiciones especiales de los artículos siguientes, son
ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados,
colocados o utilizados económicamente en la República, de la realización en el
territorio de la Nación de cualquier acto o actividad susceptible de producir
beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en
cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que
intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos.”
El Art. 5 Ley 20.628
expresará el principio general encontrando, seguidamente, en los artículos 6 a
13 del texto normativo referido, situaciones excepcionales en base a
presunciones de carácter tributario.
El principio de
soberanía territorial (basado en normas de derecho consuetudinario) implica su
libre ejercicio sobre un territorio, sobre las personas, espacios aéreos,
terrestres y, recientemente, mares y espacios subacuáticos reconocidos
internacionalmente. La soberanía implica, en el ámbito de nuestro interés, el
ejercicio de la jurisdicción tributaria. Para que sea “válido” el ejercicio de
esta jurisdicción se requiere (por los principios de derecho consuetudinario
antes mencionados) que exista un cierto punto de conexión entre el sujeto o la
renta y el territorio sobre el que se ejerce soberanía.
La República Argentina
responde a una “tradición jurídica”, a nivel impuesto a la renta, de base
territorial. Si la renta no está conectada territorialmente con nuestro
territorio, las definiciones jurídicas que aplicamos (salvo excepciones)
implican que no existirá, conforme nuestro derecho, jurisdicción fiscal sobre
esa renta.
En este sentido
resulta interesante acompañar al Art. 5 Ley 20.628 con lo dispuesto en el Art.
127 que no es más que la “cara inversa” de la definición, por exclusión, de la
fuente de renta. Esto permitirá advertir cuando se está en presencia de rentas
que no podrían ser consideradas de fuente argentina.
“Art. 127 - Son ganancias de fuente extranjera las
comprendidas en el artículo 2º, que provengan de bienes situados, colocados o
utilizados económicamente en el exterior, de la realización en el
extranjero de cualquier acto o actividad susceptible de producir un beneficio o
de hechos ocurridos fuera del territorio nacional, excepto los tipificados
expresamente como de fuente argentina y las originadas por la venta en
el exterior de bienes exportados en forma definitiva del país para
ser enajenados en el extranjero, que constituyen ganancias de la última fuente
mencionada.”
Para que exista
“retención en la fuente” se requiere, previamente, jurisdicción tributaria. La
jurisdicción tributaria será definida conforme los parámetros antes
mencionados. Si existe jurisdicción (por fuente en este caso), se aplicará
sobre la base imponible definida, incluso de manera ficta (la norma la llama
presunción pero, en realidad, es una ficción), la norma del Art. 91 a 93 Ley
20.628.
Resumiendo:
a.-
Con el atalaya puesto en el concepto de jurisdicción tributaria antes
mencionado
b.- Considerando que la Ley del Impuesto a las
Ganancias contiene el criterio de “separación” por fuente de rentas.
c.- Que el Art. 1 de la norma bajo referencia
indica el principio aplicable para residentes y para no residentes.
d.- Que los Art. 5 a 13 establecen las condiciones
para existencia de renta de fuente argentina incluso sus presunciones y
ficciones.
e.- Que el Art. 127 contiene la definición “por
oposición” al concepto general para determinar cuando se está frente a rentas
de fuente extranjera.
Verificados estos
puntos, cabe concluir que los beneficios a los que hace referencia el Art. 91
Ley 20.628 son solo aquellos sobre los que, desde el punto de vista del derecho
internacional público, la República Argentina tiene soberanía y, conforme el
derecho local, ha normado su jurisdicción tributaria.
Como “regla de
procedimiento” antes de abonar rentas al exterior, el agente local debería
seguir los siguientes pasos[1]:
1.-
Verificar si se trata de rentas de fuente argentina o rentas de fuente
extranjera
2.- En el caso de que se trate de rentas de fuente
argentina verificar si el pago al exterior es realizado a un sujeto
que revista, conforme las normas del Impuesto a las Ganancias, el carácter
de Beneficiario del exterior
3.- Si se presenta 1.- y 2.- verificar el encuadre
jurídico de la renta a pagar a los efectos de determinar su referencia en la
Ley 20.628 en entre los Art. 5 a 13.
4.- Determinado el encuadre conforme punto 3.-
analizar las determinaciones de base conforme Art. 93 Ley 20.628 y, con ello,
determinar el impuesto a retener
5.- Verificar si existe CDI con la jurisdicción de
residencia fiscal del sujeto beneficiario del pago
6.- Si existe CDI con la jurisdicción de residencia
fiscal del sujeto beneficiario del pago conforme RG DGI 3497
LA PROBLEMÁTICA DE LOS HONORARIOS ABONADOS A
SUJETOS DEL EXTERIOR
Advertido el encuadre
previamente descripto, cabe reflexionar sobre una confusión que se presenta, de
forma bastante frecuente, al momento del pago. El último párrafo del Art. 12
Ley 20.628, en el caso de honorarios abonados a sujetos beneficiarios del
exterior, dispone lo siguiente:
Art. 12 Ley 20.628 último párrafo: “Asimismo, serán
considerados de fuente argentina los honorarios y otras remuneraciones
originados por asesoramiento técnico, financiero o de otra índole prestados
desde el exterior”.
Una lectura rápida de
este párrafo podría llevar al intérprete a entender que todo pago en concepto
de honorarios abonado a un sujeto del exterior, por imperio de la fuerza
presuntiva del vehículo transcripto, se encontrará alcanzado por la obligación
de la retención en el impuesto a las ganancias. En consecuencia, no importarán las
transcripciones realizadas de los Art. 5 y 127 Ley 20.628 ni los principios del
derecho internacional público.
En este sentido y en
referencia a nuestra interpretación del párrafo transcripto, entendemos que en
el caso no aplica la presunción dispuesta por el Artículo 12 Ley 20.628 por los
siguientes motivos:
a.- Se debe diferenciar la ficción tributaria de la
presunción. En este caso estamos frente a una presunción tributaria que no
admite prueba en contrario. El Art. 1 párrafo segundo Ley 20.628 dice “Los no
residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina”. El
Art. 12 establece una presunción tributaria que, conforme el texto legal, no
admite prueba en contrario. Sin embargo esta presunción parecería irrazonable
para el caso aquí referido.
b.- No debemos olvidar el principio básico del
derecho internacional que es el concepto de soberanía territorial y, con ello,
el concepto de jurisdicción tributaria. En el caso de una renta abonada por un
sujeto argentino, correspondiente a un hecho económico que se desarrolla y
perfecciona en el exterior, no existe jurisdicción tributaria. La
norma argentina puede “extender” la interpretación por vía de presunciones pero
no puede violentar el objeto del tributo dispuesto en el Art. 1 Ley 20.628
c.- La norma bajo comentario expresa “… prestado
desde el exterior.”. Para que sea “desde” debe haber un aquí y ese aquí
debe ser el territorio nacional. De pretender otra interpretación debería
decir, “… prestado en el exterior”, cosa que no dijo.
El término utilizado es “… desde” y, en
consecuencia, entendemos que el destino final de la prestación debe ser un
sujeto ubicado en territorio Argentino. En este caso no fue un sujeto ubicado
en territorio argentino sino que fue un sujeto ubicado fuera de nuestras
fronteras.
En el caso de
referencia, el trabajo se realiza en el exterior, la renta se abona desde
la República Argentina pero no corresponde a un hecho económico desarrollado en
la República Argentina.
En este punto resulta
fundamentar recordar los principios de interpretación de la norma tributaria
dispuestos en el Art. 1 ley 11.683 donde se coloca el foco en la interpretación
literal de las normas tributarias (SANEAMIENTO
Y URANIZACIÓN SA CSJN 1998, ASOCIACION CIVIL JOCKEY CLUB TFN 1997 entre otros):
“ARTICULO 1º — En la interpretación de las disposiciones de esta ley o
de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas
y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o
por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de
las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y
términos del derecho privado.
No se admitirá la analogía para ampliar el alcance del hecho imponible,
de las exenciones o de los ilícitos tributarios.”
En este sentido, cabe
darle al término “desde” la interpretación que, conforme el lenguaje común, se
concibe.
DEFINICIÓN RAE
1. prep. Denota el punto, en tiempo o
lugar, de que procede, se origina o ha de empezar a contarse una cosa, un hecho
o una distancia. Desde la creación. Desde Madrid. Desde que
nací. Desde mi casa. U. t. en locs. advs. Desde
entonces. Desde ahora. Desde aquí. Desde allí.
JURISPRUDENCIA
APLICADA
Dictamen N° 10/2007
Hidroeléctrica El Chocón SA (TF 19399-I) c/DGI CSJN 2013.
Rovafarm Argentina SA y otro c/DGI CNACAF 2015
RESUMEN
De la descripción del caso de
hipótesis realizado se entiende que las rentas a abonar por el sujeto local no
corresponden con una actividad desarrollada, por el beneficiario del exterior,
en territorio nacional argentino.
Adicionalmente, de la
interpretación del último párrafo del Art. 12 Ley 20.628, basado en el método
de interpretación dispuesto por el Art. 1 Ley 11.683, soportado en doctrina
judicial de nuestro máximo tribunal constitucional, entendemos que el mismo no
será aplicable al caso de referencia por no encontrar la conexión territorial
que implica el uso del término “desde”.
De lo expuesto interpretamos que,
las rentas a abonar, no se encuentran sujetas a retención en el impuesto a las
ganancias por no presentarse el requisito esencial que será existencia de
fuente argentina.
Será responsabilidad del
contribuyente demostrar que los hechos económicos objeto de referencia se han
desarrollado íntegramente en el exterior y no tienen efectos directos en la
República Argentina
Dr. Sergio Carbone - Contador Público (UBA)
Mail: carbonesergio@gmail.com - Cel: 15-6660-9889
[1] Para ampliar
el punto puede ser consultado nuestro informe previo en
http://www.sergiocarbone.com.ar/beneficiarios-del-exterior-retencion-impuesto-a-las-ganancias-por-rentas-de-fuente-argentina.html
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