Dr. Sergio Carbone - Contador Público (UBA)
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LA IMPORTANCIA DE LA DOCUMENTACIÓN
RESPALDATORIA DE LAS OPERACIONES DE COMPRA
- FRIGORÍFICO LAMAR SA CNACAF 2017 -
Artículo completo en PDF
I.-
INTRODUCCIÓN
Es posible que su empresa se encuentre
analizando una solicitud de devolución de créditos fiscales en el Impuesto al
Valor Agregado, originado en compras de insumos que han sido destinados, en
definitiva, a la exportación y no han podido ser compensados con otros débitos
internos (conforme el vehículo del Art. 43 Ley del Impuesto al Valor Agregado),
que su empresa esté planificando solicitar el bono de créditos fiscales
conforme DR 379-2001 o bien se encuentre, simplemente, liquidando los impuestos
mensuales o anuales, será necesario tenga presente las actuaciones que pasamos
a comentar.
Sucede que si bien el antecedente
bajo referencia se relaciona con una solicitud de devolución de créditos
fiscales, presentada por la empresa contribuyente exportadora, conviene repasar
los argumentos de parte del Fisco Nacional para negar, en sede administrativa,
reconocer valor y realidad a ciertas operaciones negando, por tanto, la
devolución en relación con los créditos documentados por proveedores.
Recordamos: nuestro método será el
siguiente: a.- considerar las expresiones que hacen a los puntos de interés que
hemos detectado en el antecedente bajo comentario, b.- se realizarán las
transcripciones de los párrafos en los que tales expresiones han sido incluidas
y c.- recomendaremos, como siempre, lectura íntegra del antecedente siendo la
única función, del documento aquí presentado, ser un resumen y un alerta
respecto del antecedente bajo referencia.
II.- DESARROLLO
Iniciando nuestro estudio con el
dictamen del Dr. Alemany corresponde señalar que el antecedente de referencia
proviene de un recurso presentado por el contribuyente ante lo decidido,
contrario a sus pretensiones, en primera instancia y en relación al pedido de
reconocimiento y devolución de créditos fiscales en el IVA relacionados estos con
la actividad de exportación de bienes conforme el Art. 43 Ley del Impuesto al
Valor Agregado.
En cuanto a los hechos se advierte la
siguiente cronología:
a.- el contribuyente realiza
exportaciones de bienes asumiendo el “costo financiero”, en el mercado local,
del IVA que debe ingresar por cada una de sus compras,
b.- conforme el Art. 43 Ley
del Impuesto al Valor Agregado, al no poder compensar los mencionados créditos
con débitos por operaciones en el mercado interno el contribuyente solicita
devolución de los mencionados créditos fiscales,
c.- el Fisco Nacional rechaza
pedido de devolución por entender inexistentes y apócrifas las operaciones que
pretende acreditar el contribuyente como originantes de los mencionados
créditos fiscales,
d.- el contribuyente, luego
de los recursos habilitados por normas procedimentales, recurre en primera
instancia siendo el fallo contrario a las pretensiones del contribuyente y
e.- en este escenario, el
contribuyente recurre la sentencia de primera instancia ante la CNACAF.
Se destaca párrafo:
“I.- Que
la Sra. jueza de primera instancia rechazó la demanda interpuesta por la firma
Frigorífico Lamar S.A., tendiente a obtener la declaración de nulidad de la
resolución 75/2012. Mediante esa resolución, el Jefe del Departamento Legal de
Grandes Contribuyentes Nacionales de la Subdirección General de Operaciones
Impositivas G.C.N., de la Administración Federal de Ingresos Públicos, le había
denegado la solicitud de reconocimiento y devolución de los créditos fiscales
correspondientes a las operaciones de exportación de carne de caballo
realizadas durante los meses de noviembre y diciembre de 2009, por la suma de
224.801,11 pesos (181.036,02 pesos correspondientes a devoluciones y 43.764,71
pesos en concepto de compensación contra el Régimen Especial de Ingreso)”.
En relación con la denegatoria de
parte del Fisco Nacional (y ratificada por el magistrado en primera instancia)
se advierte que la misma fuera originada en determinadas compras observadas.
Se destaca párrafo:
“Asimismo,
puso de manifiesto que, en la resolución impugnada, el Fisco había objetado la
veracidad de las compras de ganado equino en pie realizadas por la firma
Frigorífico Lamar S.A. a los proveedores Alvicomar SRL, La Surera SRL y Jorge
Héctor Acevedo y, en consecuencia, le había denegado a la primera el derecho a
la acreditación y devolución del crédito fiscal respectivo, solicitado en los
términos del artículo 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (texto
ordenado por el decreto 280/97).”.
Pasando
a la cuestión procedimental cabe advertir que el caso deriva en la justicia en
primera instancia y no ante el TFN producto de que la materia objeto de reclamo
no se encuentra tipificada dentro de las competencias del mencionado tribunal
conforme la Ley 11.683.
Asimismo
corresponde hacer referencia a que el recurso perseguido por el contribuyente
es de “devolución” y no de “repetición tributaria”, tristemente confundidos
muchas veces por los contribuyentes pero que, claramente, obedecen a vehículos
y orígenes diferentes y que, con ello, advierten o se manifiestan directamente
respecto de la competencia del TFN.
Lo interesante del antecedente bajo
referencia es el criterio utilizado por el Fisco Nacional para rechazar la
devolución intentada por el contribuyente; criterio que, en su operatividad,
implicaba “colocar la carga de la prueba” respecto de la veracidad y
consistencia de las operaciones en el contribuyente que solicita la devolución;
básicamente el fisco sostenía que no se podía afirmar la veracidad de las
operaciones lo que es diferente a decir que se descubrió que las operaciones no
son sinceras.
Se destaca párrafo:
“Señaló
que, a criterio del Fisco, las tareas de fiscalización de las que daba cuenta
el expediente administrativo agregado en copia, relativas a la actividad de
esos proveedores durante los períodos fiscales de noviembre y diciembre de
2009, demostraban que no podía afirmarse la existencia y veracidad de las
operaciones invocadas por la firma actora como generadoras del crédito fiscal
cuya devolución se pretendía, con base en diversas observaciones efectuadas
respecto de cada uno de los proveedores precedentemente señalados”.
Nuevamente:
hacemos foco en la frase “… no podía afirmarse la existencia y veracidad …”.
Esto es
una cuestión de enfoque; no es lo mismo descubrir que una operación es apócrifa
que, simplemente, contener una sospecha por no poder obtener certeza jurídica
de que la operación es real. Tiene que ver, en ello, el tipo de tarea
investigativa desplegada, en este caso, por el Fisco Nacional pero, asimismo,
deberemos reconocer que impacta en las operaciones normales de un contribuyente
en cuanto al tipo de “prueba” de operaciones a colectar por cada negocio
celebrado.
Se destacan los dichos fiscales en
estas líneas:
““...los
elementos de prueba aportados por la recurrente carecen de virtualidad para
revertir el criterio fiscal, toda vez que, ni la documental aportada, ni el
resultado de la prueba informativa producida y ni la prueba pericial contable
(confr. fs. 186/200), prueban la realidad de las operaciones cuestionadas en
autos” (fs. 246 vta)”.
Claramente
la cuestión en marca en actividades de investigación realizadas por el Fisco
Nacional en cuanto a la consistencia de las operaciones celebradas por el
contribuyente que pretende la devolución tributaria pero sin ir mas lejos que
la simple colección de elementos que no permiten asegurar la realidad de las
operaciones (a criterio del fisco nacional) lo cual, como se ha mencionado, es
sustantivamente diferente a declarar que la operación es apócrifa.
Se ve
que la posición del fisco es extrema en cuanto a los vehículos probatorios que
debe ejecutar el contribuyente a fin de que las operaciones no puedan ser
tildadas de falsas.
Se
destaca el siguiente párrafo:
“Indicó
que la abundante prueba producida en la causa únicamente daba cuenta del
cumplimiento de una serie de requisitos formales pero carecía de virtualidad
para demostrar que las operaciones no habían sido simuladas.”
A los fines de constatar la veracidad
de las operaciones presentadas por el contribuyente el Fisco Nacional pasa a
realizar las correspondientes circuralizaciones a los proveedores solicitando
información de los actos comerciales pretendidos por el contribuyente.
En este sentido el fisco advierte que
a.- importante cantidad de
proveedores no han respondido y
b.- de los que han respondido
(muy pocos en esencia) algunos no han reconocido las operaciones y otros tantos
expresan con diferencias los saldos circularizados.
Adicionalmente a esto resulta interesante
un párrafo en el que el fisco desconoce las operaciones celebradas porque
entiende que si la factura fuera cancelada a la cuenta de un beneficiario
diferente del emisor de la factura la operación no sería real.
Se destaca párrafo:
“Señaló
que las acreditaciones verificadas en la cuenta bancaria del gerente de esa
empresa no resultaban suficientes para demostrar la veracidad de las
operaciones en la medida en que el beneficiario de los fondos desembolsados por
la exportadora no se correspondía con el contribuyente que esa parte había
declarado como proveedor de los equinos que adquirió y ello implicaba, a su
entender, el desconocimiento o bien la anulación de la estructura formal de la
empresa a la que le habría comprado los equinos”
Puesto el caso a controversia en esta
segunda instancia el contribuyente llama al antecedente TORIA SA CNACAF 2010 en
el cual se trata el punto relacionado con el extremo probatorio requerido al
contribuyente respecto de las operaciones celebradas con sus proveedores.
En este antecedente se ha dicho que
a.- para negar la veracidad
de las operaciones celebradas no es suficiente que el proveedor no pueda ser
hallado o incluso que estos nieguen las operaciones,
b.- es necesario que el fisco
pueda constatar varios extremos como ser que no tienen los formularios
duplicados de las facturas presuntamente emitidas, si las operaciones están
registradas, la forma de cancelación de las operaciones (cheques emitidos a
nombre del beneficiario) la existencia de remitos, entre otros elementos.
Se destaca párrafo:
“...como
regla, para negar la veracidad de las operaciones instrumentadas en facturas
que reunen los requisitos legales pero cuya autenticidad se pone en duda, no es
suficiente con que los terceros proveedores emisores de ellas no puedan ser
hallados u omitan contestar los requerimientos del Fisco...o se limiten a negar
que han realizado esas transacciones.
Es
necesario determinar si los terceros a los que se dirigen los interrogantes
sobre la veracidad de dichas operaciones tenían en su poder los formularios con
los números de facturas correspondientes, si registraron esas operaciones y a
nombre de quien lo hicieron, si existieron cheques emitidos por el adquirente
que den cuenta del efectivo pago de las mercaderías o servicios a los
proveedores, si las ventas o prestaciones gravadas constan en remitos y otros
documentos que den cuenta de las entregas o el transporte de la mercadería, así
como la habitualidad y número de las transacciones realizadas con el mismo
proveedor o con cualquiera de las restantes circunstancias que, según el
criterio de realidad económica y el orden natural de los negocios, resulten
indicativas de la realidad de las operaciones cuya veracidad ha sido
concretamente puesta en duda”.
Como
vemos el antecedente busca dar especial espacio de existencia a la realidad
económica de las operaciones celebradas por el contribuyente permitiendo
extraer, entonces, los extremos que deberá cuidar el contribuyente a fin de
acreditar la existencia de las operaciones celebradas y, en el caso de que
estas sean controvertidas, reconocer los resultantes de la jurisprudencia
señalada.
En línea con esto el contribuyente
dice haber acreditado:
a.- documentación
respaldatoria,
b.- documentación referente
al pago,
c.- retenciones tributarias,
d.- documentos que hacen al
traslado y recepción de mercadería, entre otros.
Se destaca párrafo:
“Al
respecto, sostiene que la prueba producida en la causa no se limita a la
acreditación de formalidades relacionadas con las operaciones controvertidas
sino que, precisamente, su parte acreditó aspectos materiales vinculados a la
entrega y recepción de la hacienda, puso de manifiesto la compatibilidad de
esos datos con la documentación de traslado y recepción en planta, la forma de
pago de las operaciones, y las retenciones practicadas, circunstancias que
debieron ser ponderadas de manera conjunta con los hechos reconocidos por el
Fisco, como lo fueron el pago y la exportación, y con los propios informes de
la Fiscalización, cuyo contenido considera insuficiente a los efectos de
justificar la impugnación.”
En cuanto a las objeciones
presentadas por el contribuyente a lo sentenciado en primera instancia este
advierte que el juez a quo se ha limitado a “reproducir” los argumentos
señalados por el Fisco Nacional sin realizar una valoración independiente y
objetiva de lo construido en el expediente.
Esto llevará, como consecuencia, que
el juez de la instancia superior, en algunos casos, mande devolver todo hacia
la instancia anterior a fin de considerar los extremos presentados en el
expediente cuando la cuestión material no estuviera clara. Si la cuestión
material se presentara clara el juez prodecerá devolver las actuaciones para
nueva regulación de costas – como sucedió en el presenta.
Se destaca párrafo en cuanto a lo
advertido por el juez de la CNACAF:
“III.-
Que, en primer término cabe poner de relieve que le asiste la razón al apelante
en cuanto considera que la sentencia dictada por la jueza a quo prescindió de
la valoración de documentación agregada en las actuaciones administrativas y de
medidas de prueba concretas producidas en la causa en orden a la acreditación
de la existencia y veracidad de las operaciones.”
Para
luego agregar:
“Asimismo,
también es cierto que las conclusiones a las que arribó esa jueza constituyen
en gran medida una reproducción de los argumentos utilizados por el Fisco en
los informes producidos en sede administrativa y con base a los cuales se
objetaron las operaciones de autos, sin haber tenido en cuenta las objeciones
formuladas por la parte actora relacionadas con que en el caso no se habían
probado requisitos meramente “formales”, como las facturas en los asientos de
los estados contables y las constancia de los libros de IVA, sino que se habían
acreditado aspectos relacionados con efectivo cumplimiento de las prestaciones
que constituyeron el objeto de las operaciones cuestionadas por el Fisco”
En relación al punto respecto al
extremo probatorio que debería acreditar el contribuyente que requiere la devolución
de los créditos fiscales abonados en el mercado local el juez de la CNACAF
advierte que, si se demuestra
a.- la exportación de la
mercadería,
b.- la existencia de un acto
de compra,
c.- el pago de la mercadería
y la declaración en libros contables y declaraciones juradas tributarias, el
derecho al reintegro del exportador no puede estar condicionado al cumplimiento
de las obligaciones fiscales de la cadena de comercialización precedente.
Se destaca párrafo del cual se
advierte referencia jurisprudencial como ser BILDOWN SA CSJN 2011:
“En tal
sentido, se ha expresado que, probada la existencia de la entrega de las
mercaderías (en este caso de la hacienda) así como el pago del precio y del
Impuesto al Valor Agregado respectivo, el derecho del exportador a la
devolución prevista en el artículo 43 de la ley que rige ese gravamen no está
condicionado al hecho de que los proveedores con los que operó hayan cumplido
con sus obligaciones sustantivas, ni releva al Fisco de su inexcusable deber de
verificar, fiscalizar y cobrar las sumas adeudadas por aquellos,
responsabilidad que no puede transferir a terceros (cfr. C.S.J.N. causa B. 841.
XLVI. ”Bildown S.A. c/ c/Fisco Nacional (AFIP-DGI) s/ordinario”, del 27 de
diciembre de 2011); y, en tal caso, al Fisco le incumbre probar la inexistencia
o la falta de veracidad de las operaciones impugnadas.”
Corresponderá
al Fisco Nacional probar la irregularidad de la cadena no siendo, por tanto y
entre otras cosas, obligación del contribuyente verificar el grado de cumplimiento
de las obligaciones fiscales de sus proveedores por encima de un marco de
razonabilidad ya establecido como ser
a.-
verificación de constancia de inscripción,
b.-
verificación de validez de la factura emitida (CAI o CAE),
c.-
verificación de proveedores APOC y
d.-
abonar por medios de pagos habilitados.
Destacamos un párrafo que si bien no
tiene directa relación con la cuestión de fondo debatida viene a recordar la
importancia de mantener un buen sistema de registro contable y documentación ordenada
(lamentablemente muchas veces olvidadas por los contribuyentes).
Del párrafo transcripto es fácil
advertir
a.- la existencia de un
sistema de registros,
b.- la no utilización de
asientos resúmenes sin su apertura rubricada en libros habilitados al efecto y
c.- que los libros cobrarán
importancia ante el extremo de necesidad de demostrar la veracidad de una
operación.
Se destaca párrafo:
“Además,
en el informe del perito contador designado de oficio, agregado a fs. 186/200,
el experto afirmó que de la compulsa del Libro Diario General, del Subdiario
Ventas, de la Imputación de Ventas, del Subdiario Compras, del Subdiario
Ingresos, de la Imputación de Ingresos, del Subdiario Depósitos Bancarios, del
Subdiario Egresos, de la Imputación de Egresos resulta que del 100% de la
documentación de respaldo de las operaciones impugnadas surge la cantidad de
equinos adquiridos en cada caso, asimismo en el 100% de las liquidaciones de
compra se indicó el número de DTA (Documento de Transporte Animal) o de Guía,
de la cual además resulta el número de DTA, indica además que de esa
documentación de transporte se relacionada con las liquidaciones de compra
resulta la cantidad de equinos, nombre del transportista o bien datos que
permiten individualizarlo al sujeto que realizó esa gestión, así como también
el número de dominio del camión”.
Advierte
entonces que, en este antecedente, el perito contador no ha podido encontrar
inconsistencias o faltantes de información en los libros transcriptos conforme
ley.
Advierte el juez, correctamente, que
la cuestión versará entonces en cuanto a la legitimidad del acto administrativo
separando, para ello, que el concepto de legitimidad de tal acto viene a
referenciarse al proceso administrativo seguido y no a su contenido o presunciones
que con el se establecen dado que, apoyar tal extremo, implicaría llevar valor
de verdad e invertir la carga de la prueba ante meras presunciones fiscales
cuando la norma no habilite a tal extremo.
Se destaca párrafo:
“Al
respecto, se ha expresado que la presunción de legitimidad inherente al acto
administrativo no despliega efectos directamente sobre la carga de la prueba
sino más bien sobre la estructura del proceso mismo. En particular, ella
permite a la administración pública ejercitar una pretensión propia como si
fuera ejecutoria aún sin el previo examen del juez, pero sin que se pueda decir
que en tal hipótesis la administración no debe fundar su propia pretensión
acerca de la materialidad del hecho imponible; máxime cuando el Fisco tiene el
deber de indagar y determinar la verdadera medida de aquél, y evitar que a los
particulares les sea exigido un impuesto que no adeudan, les sea exigido en una
medida mayor que la debida, o no les sea restituido cuando así correspondiere”.
Quedará
entonces claro que
a.-
la presunción de legitimidad del acto administrativo no despliega sus efectos
sobre la carga de la prueba,
b.-
que la presunción de legitimidad de tal acto administrativo está relacionada
sobre la estructura del proceso mismo,
c.-
que la necesidad de asegurar legitimidad al proceso mismo tiene como una
función acelerar y asegurar la ejecutoriedad del proceso sin requerir la
intervención de un juez para cada acto administrativo que se pretenda dar.
En
cuanto a las facultades otorgadas por el Art. 35 Ley 11.683 al Fisco Nacional
recuerda lo expresado en antecedentes CANTESUR SA CNACAF 2007
En mérito de lo expuesto pasa a
confirmar el juez de cámara lo siguiente:
“Por lo
expuesto, y en la medida en que la firma actora produjo un principio de prueba
demostrativo de la realidad de las adquisiciones, es decir, presentó las
facturas al solicitar el reintegro de IVA, las asentó en sus registros
contables y, según lo informado por el perito contador, canceló los importes
correspondientes mediante cheques o transferencias bancarias y ello resulta
además de los extractos bancarios que se encuentran agregados a la causa,
asimismo acompañó las liquidaciones de compra, los documentos relacionados al
traslado de la hacienda cuyos datos se corresponden con lo consignado en las
liquidaciones de compra, en los extractos bancarios y en los remitos de
recepción de hacienda, acompañó copia de las retenciones practicadas en cada
uno de los casos, al Fisco le incumbía demostrar que el precio y, en
particular, el Impuesto al Valor Agregado, no habían sido pagados ni
retenidos.”.
Vemos
entonces que la operación no podrá ser impugnada de parte del fisco nacional si
a.-
demuestra facturas de compra,
b.-
asienta en sus registros contables correctamente las operaciones,
c.-
son canceladas por medios habilitados y fuerza cancelatoria,
d.-
demuestra sus movimientos por medio de extractos bancarios y documentación comercial y propia del giro
apropiada según la industria en la que trabaja y
e.-
existen retenciones tributarias.
Acto seguido destaca en el siguiente
párrafo la orientación que deberá presentar la actividad del juez
administrativo:
“Para
negar completamente la veracidad de las operaciones impugnadas, no resulta
suficiente que el Fisco se remita a las conclusiones de los inspectores que
fiscalizaron las actividades de los proveedores objetados sin valerse de
mayores argumentos ni de otros medios de prueba; ni el resultado de esta
fiscalización lo autorizaba a trasladar de modo mecánico, y enteramente, la carga
de la prueba sobre la parte actora.
Ello
es así porque la actividad de la administración fiscal y, en particular, la del
juez administrativo, debe estar guiada por el principio de la verdad material,
ya que el procedimiento en materia impositiva tiende a concretar la voluntad de
la ley que crea el impuesto y hacer efectiva la obligación tributaria, o la
exención del impuesto, nacida a partir de la realización de los hechos
previstos en las normas materiales aplicables.”
Se destaca sentencia:
“En virtud
de ellos, corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la
parte actora, revocar la sentencia apelada y hacer lugar a la demanda en cuanto
solicitó el reintegro del Impuesto del Impuesto al Valor Agregado por la suma
de 224.801,11 pesos, comprendido por 181.036,02 peos relativos a la devolución
de ese impuesto y 43.764,71 en concepto de compensación contra el Régimen
Especial de Ingreso, con costas.”
Se destaca párrafo de sentencia:
“1) Hacer lugar al recurso de
apelación interpuesto por la parte actora, revocar la sentencia apelada, y
hacer lugar a la demanda en los términos indicados en el último párrafo del
considerando IV, con costas (artículo 68 del Código Procesal Civil y Comercial
de la Nación);
2) Dejar sin efecto las regulaciones de
honorarios practicadas en la instancia anterior y remitir las actuaciones para
que regule nuevamente los honorarios correspondientes a los trabajos realizados
ante esa instancia de conformidad con el contenido de este pronunciamiento.
3) Diferir las regulaciones de honorarios
por las actuaciones cumplidas en esta instancia hasta tanto sean regulados los
de la instancia precedente.”
III.- CONCLUSIONES
El antecedente permite advertir la
importancia de un sistema de información contable correctamente llevado (en
libros) y documentado de manera ordenada. Es que independientemente de los
requerimientos fiscales en cuanto a fuerza convictiva de las operaciones
celebradas por los contribuyentes y de la posición que se pueda adpotar
respecto de la actitud del fisco nacional en cuanto a la carga de la prueba,
debemos advertir que el antecedente se resuelve conforme las pretensiones del
contribuyente por una sola razón: el contribuyente pudo demostrar la veracidad
de las operaciones basándose, para ello, en dos elementos esenciales:
a.- la contabilidad y
b.- la documentación
respaldatoria.
Estos dos elementos esenciales solo
pueden ser dispuestos, al momento del requerimiento fiscal, si el contribuyente
cuenta con una correcta cultura administrativa y un buen sistema de registro
contable.
Se suele escuchar: ¿los asientos
globales son lo mismo que registrar operación por operación?, ¿es mucho trabajo
tener un registro de pagos sistemático? ¿para que voy a hacer retenciones antes
de pagar? Y otras tantas excusas mas… Como vemos, ello no conducirá a buen
camino.
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Dr. Sergio Carbone - Contador Público (UBA)
Mail: carbonesergio@gmail.com - Cel: 15-6660-9889
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